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            財稅處理差異:關于小企業會計制度的學習體會

            | 作者:趙嵩 | 更新日期:2005-10-20 | 閱讀人數:9796 |
                  今天想講三個部分:第一部分簡單介紹財政部財會[2004]2號文“關于印發《小企業會計制度》的通知”的背景及其小企業會計制度在我國目前會計標準體系中的地位與作用;第二部分簡單介紹財會[2004]16號“財政部關于印發《小型工業企業執行〈小企業會計制度〉銜接規定的通知》,關注新老會計制度銜接過程中需要注意的問題,協助企業避免處理不當造成較高的轉軌成本;第三部分主要選擇《小企業會計制度》中部分與原行業會計制度或企業會計制度中差異較大的內容在學習過程中覺得應該引起我們關注的相關問題。
                  首先來講第一部分也就是小企業會計制度產生的必要性以及在我國會計標準體系中的地位。
                  按照原國家經貿委、國家計委、財政部、國家統計局等四部委聯合發布的《關于印發中小企業標準暫行規定的通知》(國經貿中小企[2003]143號)文的標準,工業小于300人或<3000萬銷售或<4000萬資產,批發業<100人或<3000萬銷售,零售業<100人或<1000萬銷售的均為小企業,而或字是并列連詞,換言之這之中有一個條件達到的,就是小企業了。據不完全統計,在全國工業企業法人中,按這樣的中小企業標準,小企業占工業企業法人總數近95%;小企業的最終產品和服務的價值占全國國內生產總值的近50%。由此,小企業在我國市場經濟中舉足輕重的作用也可見一斑。而隨著國退民進,經濟市場化的深入,新興行業的日新月異,小企業的數量與作用也只會與日俱增。在講究可比性、一貫性的市場中,沒有一套完整規范的企業會計制度,顯然令人菲荑所思。
                  但在實際工作中,有相當部分小企業的會計機構不是很健全、會計人員素質相對較低,各項管理制度較不規范,有欠健全,要其執行《企業會計制度》的難度也不言而喻的。另外小企業一般不公開向社會籌集資金,經濟業務也不復雜,金融機構、財政部門等會計信息使用者主要為了解企業的財務狀況和經營成果的基本信息,所以也沒有必要承擔執行《企業會計制度》的高昂的核算成本。為此,財政部根據國務院頒布的《企業財務會計報告條例》的規定制定發布的《小企業會計制度》,對規范小企業的會計核算,具有十分重要的現實意義。
                  那么《小企業會計制度》是不是就是一個過渡時期的產物呢,今后是否還要轉換成《企業會計制度》?這個問題我們應該從兩方面來看,首先小企業操作規范并非我國所獨有,在一些發達的市場經濟國家都存在,而且國際會計準則理事會也對中小企業會計問題給予了足夠的重視,目前正在致力于中小企業會計標準的制定,旨在于為世界各國小企業的會計核算提供相應指南。所以說是過渡產物恐怕是不現實的,也不符合市場經濟的客觀現實。但從另一方面來看,如果企業管理比較規范,在可預測的將來有可能轉化為大中型企業,或者有向社會公眾集資要求的。企業也可以根據制度規定直接選擇實施《企業會計制度》,避免兩次轉軌所帶來的不必要成本。
                  不過,對此我想說的是。在目前各類會計界專家學者普遍提倡有條件的企業盡可能選擇實施《企業會計制度》的這個大背景下,我們還應有個冷靜的思考與獨立的分析以作出合理的判斷。首先選擇實施《企業會計制度》還是《小企業會計制度》并不是衡量或者區分企業財會核算好壞的標準,至少也不應該帶有這層思想來選擇實施什么樣的會計制度。其次執行《企業會計制度》的成本遠高于《小企業會計制度》是個無需爭議的現實,這從歐美國家企業就兩種會計準則標準所發生的大大小小的爭議其實也能一潰真意。而企業如果愿意采用更高的標準來管理企業,完全可以提高企業的財務管理、管理會計、成本核算、理財方案、稅收籌劃的方方面面,做足做好自己的內部管理工作。至于能否立即達到必須實施《企業會計制度》的強制性標準時,大家也可以看看制度標準,就中國目前的證券市場而言,不徹底解決好股權分置的問題,要大規模發展證券市場恐也不太現實,1200點左右的市場其實堵住了我們公開發行股票的途徑。至于企業債,在我國如此苛刻的入圍條件下,恐怕比成為上市公司更難以實現。至于三年內不符合小企業標準,要三條標準同時達到中型企業才成,而目前大多民營企業強調專業化合作經營,管理外包的前提下,也未必定會在短時入圍。
                  說了那么多只是想說明,我們在執行審計過程中應該向客戶宣傳《小企業會計制度》選擇的必要性,畢竟在執行審計過程中,小企業會計制度的審計較企業會計制度會給我們帶來極大的便利,也能節省較大的審計成本。當然這也僅是個人看法,僅供大家選擇參考。
                  如果關注我國《企業會計準則》,大家可能知道我國目前執行的16個會計準則中最后三個會計準則固定資產、存貨與中期財務報告均為2001年頒布,于2002年1月1日起實施,而2002年至今沒有一個新準則出臺,要算有也只有在2003年4月修訂了一個《資產負債表日后事項》準則,那為什么速度突然減慢了?這恐怕與大洋彼岸的美國于2001年12月的安然事件虛報5.52億美元盈利的丑聞,2002年6月施樂公司5年內虛報64億美元銷售收入丑聞等一系列的丑聞有關。不客氣的說就是強調以規則為基礎,有著洋洋五百余萬字的《美國會計準則》縱容下的產物。百密終有一疏,再詳盡的規則也不可能窮盡經濟界的萬物。而以規則為基礎的《美國會計準則》則為企業人為的“交易設計”和“組織創新”提供了余地。2002年7月30日《薩班斯——奧克斯利法案》出臺,其實就是從某種程度上就意味著由規則為基礎的《美國會計準則》向以原則為基礎的《國際會計準則》靠攏。而規則與原則其實也就是我們數學中所謂的列舉法與歸納法之間的差別而已,歸納自然是最好的列舉,只不過要求更高的執業的判斷而已。既然我國會計準則的參照物《美國會計準則》受到了質疑,當然準則出臺速度就有所減緩。而從近期出臺幾部準則征求意見稿來看,還是比較切合我國實際情況,貼近《國際會計準則》的,這當然是可喜的表現。不過對于我們在執業過程中的要求也就更高,不僅需要會計職業判斷來選擇會計政策,更需要我們審計人員通過職業判斷來為企業聽診把脈。
                  今年6-9月財政部已尺會計準則方面則有2個基本準則即會計準則與財務通則與20個具體會計準則發布了征求意見稿。而大家知道的,到目前為止的1個企業會計準則與財務通則和16個具體會計準則(其中:現金流量表、債務重組、非貨幣性交易、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、或有事項、借款費用、租賃7項準則在全部企業執行)及財政部配套的準則指南與講解和問題解答,最近中國經濟科學出版社出版了2003版不含問題解答的匯編本就有130余萬字。這些內容的量對我們執業人員來說簡直是驚人的,大家開玩笑再下去CPA的考試與目前司法考試的量也幾乎相差無幾了。
            而自主管會計、審計官員財政部長助理由馮淑萍更換為王軍后,不僅強調會計準則與國際接軌更強調審計準則的接軌。目前我們知道的就有18個審計準則或實務公告即將出臺,其中8個是對老準則的修訂。剛在上周五中注協又頒布其中九項準則的第二次征求意見稿,11月15日之前要收回征求意見,看來正式稿非得要趕在年底之前正式稿與我們見面。
            這個量并不輕松,其中個別準則已引入了風險導向審計的相關內容。 大家有興趣可以上本所的網站看看,全文都有。
                  所以這部《小企業會計制度》也是對相關準則的修訂,其實也是利益各方博奕的產物,客觀的說執行的成本已遠較《企業會計制度》低。
                  比如:考慮到長期資產的可收回金額較難確定及計提長期資產減值過程中需要較多的職業判斷等情況,小企業制度中僅要求對短期投資、存貨及應收款項計提減值準備,不要求對固定資產、無形資產等長期資產計提減值準備。
            考慮到小企業投資的情況較少,完全運用《企業會計制度》中關于長期股權投資的核算規定可能存在困難,制度中對于小企業對被投資單位具有控制、共同控制與重大影響的投資,僅要求按照簡化的權益法核算。當然在簡化過程中,也不可避免的存在一些遺憾,下面會談到應該引起我們重視的問題。
                  對于借款費用的核算,要求小企業在固定資產開始建造至達到預定可使用狀態之前所發生的專門借款的借款費用,均可資本化計入固定資產成本,而不必與資產支出數相掛鉤。
            對于融資租入的固定資產,由于在計算最低租賃付款額過程中涉及的職業判斷及對未來現金流量折現等困難,小企業制度中對于符合融資租賃條件的固定資產,只要求以合同或協議約定應支付的租賃款及使固定資產達到預定可使用狀態前發生的其他有關必要支出來確定其入賬價值。(沒有要求按會計準要求在原帳面價值與最低租賃付款的現值孰低入帳的原則,當然也就不存在兩者差額“未確認融資租賃費用”一說了)
                  對于《企業會計制度》中提供的一些可供選擇的會計處理方法,結合小企業實際,選擇了其中比較符合小企業特點的方法,如要求小企業采用應付稅款法核算所得稅,長期債券投資的溢折價攤銷方法應該采用直線法等等。
                  我們知道我國會計標準體系第一層次是《會計法》和緊隨其后的《企業財務會計報告條例》。這兩個法規都明確規定要統一我國的會計制度。那么自《小企業會計制度》頒布后,與2001年開始實施的《企業會計制度》、2002年開始實施的《金融企業會計制度》才真正完善了我國會計標準體系第二層次的企業會計制度體系。順便要說一句的是這些制度其實并沒有包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業。由于這類企業在業主權益方面較為特殊,決定其既無法適用《小企業會計制度》,又無法適用《企業會計制度》。這類企業的會計規范,目前尚處于“真空”地帶。相信這種局面不會持續太久。有關部門肯定會專門針對這類企業制定相關核算辦法的。
                  在我國會計標準體系中第三層次的則是專業會計核算辦法,從2001年《企業會計制度》出臺到目前為止已出臺了施工企業會計核算辦法、民航企業會計核算辦法等15個核算辦法,那我國到底有多少行業及日益出現的新興行業恐怕只有天知道。也因此不少會計界的理論與實務人士普遍認為這些專業核算辦法的出臺與返回行業會計制度差異不大。另外,在這財政部規范的三大標準體系外還有財政部會計司推出層出不窮的《關于企業會計制度與和相關會計準則有關問題解答》,從2002年10月發布的第一個解答到2004年7月的第四個解答和財會[ 2001]43號文實施《企業會計制度》及其相關準則問題解答共五個解答和財會[1998]66號文《關于執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答》的通知,《股份有限公司公司會計制度》雖已被《企業會計制度》所取代,但該解答的部分內容至今依然有關效。這六個解答不知該算在哪個層次?會計制度與會計準則也被這些解答修訂得千瘡百孔,下位法與上位法的沖突似乎也已見怪不怪。當然這只是學術的爭論的自由,我們可沒有什么會計操作的自由,既然頂頭上司下文了,當然得實事求是的貫徹與不執不扣的執行。
             
                  那么第二部分就是想簡單介紹一下2004年10月27日出臺的財會[2004]16號“財政部關于印發《小型工業企業執行〈小企業會計制度〉銜接規定的通知”銜接規定的出臺要比小企業會計制度晚6個月,財政部在此過程中事實上也作了廣泛的調研,估計是對小企業的財務狀況有了進一步的掌握。所以后者其實比前者在對財會人員的賬務操作方面的要求有了較大程度的降低,這在實務操作中也更具可行性。如果大家實在沒有充分時間研習制度,那么熟悉銜接規定也不失為可行之策。
                  財會[2004]16號文也就是銜接規定。其實是根據財政部2001年2月頒布的財會[2001]17號文“貫徹實施《企業會計制度》有關政策銜接問題的規定”及2003年11月4日財會[2003]31號“關于印發《工業企業執行〈企業會計制度〉有關問題銜接規定》的通知兩個文件的簡化。
                  銜接規定主要分為調賬原則及會計處理與賬目調整兩個部分。
                  第一部分主要就是談到小企業會計制度執行之初,企業在進行新老制度銜接之前,首先需要對企業進行清產核資。清產核資工作的扎實與否將直接導致會計制度執行的好壞。尤其是對有短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備三個準備金科目的相關資產可能發生的預計損失應作出較為充分的估計,通過“待處理財產損溢”科目進行核算。這項工作如果企業沒有在2004年底做好的話,就需要我們在審計企業2005年年報的時候補做。
                   具體核算時企業應通過“待處理財產損溢”科目核算,企業會計制度銜接規定中還要求設置“執行新制度前的損失”和“執行新制度預計的損失”明細科目。小企業則沒有設置明細核算的要求,但處理原則其實是一致的。這些調賬先沖轉 “利潤分配——未分配利潤”科目,如未分配利潤不足以沖減損失,還應依次沖減盈余公積。企業會計制度銜接規定中還可以沖資本公積科目,小企業銜接規定則沒有類似規定。盈余公積不足沖減部分,只能以負數在“未分配利潤”項目中反映。企業會計制度銜接規定要求在未分配利潤項目下單列項目反映,這其實同出一理,并無較大差異可言。
                  總之一句話執行新制度后將要告別“待處理財產損益”科目。在財政部會計司對《小企業會計制度》講解中在談到取消“待處理財產損益”科目時的理由是為了簡化小企業會計核算,沒有設置過渡性科目的必要,而是分別情況,直接處理。財政部一句輕描淡寫的話,但其背后的份量卻把廣大會計審計人員壓得喘不過氣來。這事實上也就堵上了不良資產長年累月掛“待處理財產損益”的漏洞。即將到來的2005年年報審計就因此大大增加了我們與被審單位的溝通難度。這也是想討論的一個話題。這里其實又分兩個方面的問題:一個是原先已掛在待處理科目上的,即使打算默認不良資產都不可能,因為在報表上已沒有該項目,有意見認為掛在其他資產上進行保留意見披露?似乎是不得已而為之的辦法。另一種是執行新制度清產核資核出的不良資產,是默認不處理,還是轉掛其他資產也值得我們探討。
                  不過,對于我們審計人員而言如果能做好企業這方面的說服工作,將為我們以后審計年度的工作帶來莫大的方便。如果不趁這次會計政策變更的機會進行追溯調整的話,今后就再也沒有追溯調整的可能。而隨著審計要求的越來越高,會計穩健性原則使用的越來越頻繁,一旦相關準備的計提不得不采用未來適用法的話,審計過程中發生的溝通成本將會變得異常的高。因為如果我們不能在新老制度轉軌過程中做好三項準備的計提工作,在以后年度的期末計提準備金時,將會搞得報表很難看,因為三項準備的計提都需要扣減帳面利潤,同時又無法沖減應納稅所得額。就會形成虧損企業稅照交的局面。
                  在談到這個問題的時候,順便要提的是2005年8月9日國家稅務總局下發了第13號令《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》明確規定“企業的各項財產損失,應在損失發生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業未及時申報的財產損失,逾期不得扣除!边@事實是對國稅發[2003]45號文“關于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知”的進一步細化與明確。這一條其實對被審單位有著很強的說服力,企業不怕財政卻怕財稅是大家所公認的,所以有些會計制度與準則企業可以不聽話,但對稅收規章卻很敏感。這個13號令其實也大大擴展了中介機構的服務范圍,仔細研讀對我們的收益應該不會淺。稅收規定有時居然成為了能使我們說服企業調賬的上方寶劍,說悲哀也好,說無奈也好,但總是一種擺在我們面前的現實。
                  銜接規定的第二部分是賬目調整。在這一部分中共有23個賬目調賬項目,其中就有10個“也可沿用舊賬”的項目,這事實上也就極大的減化了新老制度的銜接工作。調整項目沒有難度,對大家而言小菜一碟。這里就不再展開。
            可能是考慮到小企業執行制度中存在著一定的差距,所以于今年5月號至9月號的財政部法定刊物之一的《財務與會計》上又連續刊載了“《小企業會計制度》講解”至今還沒有刊登完。這個講解應該說極為詳盡、具體,對剛剛從業人員而言可謂一部不可多得的,實務性極強且言簡意賅的好教材。但因為下面要對制度進行較詳細的比較闡述會涉及相關內容,這里就不再展開。只是有幾點較制度與銜接辦法更為清晰的,簡單提一下。
                  一、在談到小企業會計制度適用范圍方面的7點內容中有兩點內容是新的:
                  1、關于外商投資小企業的適用問題,在我國加入WTO以后,基于國民待遇原則,只要它們符合小企業界定條件,允許與國內小企業一樣,采用《小企業會計制度》。這話聽起來有些上綱上線,居然扯到國民待遇,在談到內外企業所得稅并軌問題上怎么沒有顧及外資企業的超國民待遇?不過從另一層面上到能看出執行《小企業會計制度》成本確實遠較《企業會計制度》低。這其實與我們的觀點是相符的沒有條件的就不必非執行《企會》有那份功夫還不如好好練好企業的內功。
                  而外商投資企業年度會計報表要參加八部委聯合年檢,必須編制現金流量表。這對小企業會計制度16條規定的企業對現金流量表的編制具有選擇權其實是一個否定。在今后的現代企業管理過程中,作為財務報表體系中的重要組成部分之一現金流量表的可能還真不能輕易取舍。
                  2、對于某些特殊類型的企業,特別是那些與公眾利益密切相關的行業,如會計、律師、評估等中介機構,可能由于雇員人數與業務量等原因按標準可以歸屬于小企業,但基于其在社會經濟生活中的重要性以及與公眾利益的直接相關性,對這類企業中規模較大的,原則上應執行《企業會計制度》。
                  二、進一步明確小企業的資產負債表日后事項僅涉及報告年度或以前年度的銷售退回,對于日后期間發生的其他事項僅要求在會計報表附注中披露。
                  三、關于會計報表附注信息的披露:
                  比較明確的說明了《小企業會計制度》僅要求小企業披露一些主要的會計政策及或有事項和除銷售退回以外的其他對小企業財務狀況和經營成果具有重要影響的日后事項。要求披露小企業在當期與所有者或出資人之間進行的往來交易情況,目的在于分清會計主體,幫助使用者了解小企業當期從事交易的真實情況。這自然與我們日常審計過程中出具的年報附注有較大差異。而事實上我們所用的年報附注也是參照“獨立審計準則后續教育叢書之二審計報告”的模式,這種模式明顯地高于了對小企業的要求。這從另一角度是否也值得我們今后審計考慮參照?
                  四、進一步規范了將企業會計制度中“補貼收入”科目的內容并入“營業外收入”科目;將“應收補貼款”科目的內容并入“應收賬款”科目;將“勞務成本”科目的內容并入“生產成本”科目。
                  
                  第三部分想通過《小企業會計制度》與原行業會計制度有關變化及與《企業會計制度》的異同,在學習過程中有關體會與大家交流一下。當然也不可避免的會談到在實務處理過程中涉及到的相關稅收問題及會計準則的執行問題。
                  貨幣資金項目變化不大,還是三個老科目,F金短款計入管理費用,長款計入營業外收入,雖然不符合配比性原則。但卻強調了經營管理的責任,可謂是從細微末節處體現謹慎性原則。銀行存款的短款企業會計制度規定計入營業外支出,主要是考慮銀行損失不完全是企業責任。小企業制度沒有明確,一般意見是營業外支出,但個人看法還是要視短款原因來定性。確實由于企業原因造成的短款還是應該計在管理費用科目中。在談到短款的時候有一個問題需要明確。就是根據根據國稅發[2003]45號《國家稅務總局關于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知》的規定,納稅人必須報主管稅務機關批準才可以在稅前扣除,這與下面談到的資產類損失的處理是一個道理。否則需要進行納稅調整。而上文談到的第13號令《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》對此也做了進一步明確。只是為配合2004年7月1日開始實施的《中華人民共和國行政許可法》。國稅總局曾于2004年6月30日下發了一個《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》也就是國稅發[2004]82號文詳盡的界定了以前稅收規章與許可法不符之處的廢止內容及修正辦法。有一段時候,媒體對此進行了不恰當的宣傳,誤以為許多財產報損問題可由企業自行解決而無需經財稅審核。而事實是只是稅務機關管理方式的變更,實質性內容并無較大變化。只是更強調企業自行建賬管理,稅務機關加強檢查而已。這里談那么多也是認為需要與企業溝通好,多與財稅咨詢、溝通沒有壞處,盡可能避免由于信息不對稱所造成的時滯損失。
                  在其他貨幣資金科目中有一個新規定就是要注意把存款存入證券公司不能想當然的記入長短期投資科目,而應在實際購買證券時再通過本科目進行結轉。換句話說在還沒轉作投資前,該款項在編制現金流量表時還是應當作為經營活動的現金流量,不易視為投資活動的現金流量。
                  1101號短期投資科目第3點規定的持有期間收到的股利、利息除在購入時記入應收股息科目的股息外,不確認投資收益,沖減投資成本,該項內容為原制度所沒有。這完全是參照《企業會計準則——投資》的規定而來的,所以投資準則即便沒有在全部企業中執行,但其相關規定還是滲透到企業會計制度之中去了。另外小企業制度只要求按短期投資的總額賬面價值與市價相比,而無需再按類別或明細劃分,在一定程度上減輕了工作量。該科目在使用過程中與稅收規定的差異還是不。
                  1、在持有期間所獲得的利息收入雖然在會計處理上沖減投資成本,但卻是稅法上所謂的應納稅所得額。因為我國稅法規定:被投資企業對投資方的分配支付額,如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的,才能視為投資回收,沖減投資成本;一般的分配當然不可能超過也就只能進行納稅調整。超過投資成本的部分,視為投資方企業的股權轉讓所得,應并入企業的應納稅所得,依法繳納所得稅。這必須引起我們足夠重視。
            而在持有期間所獲得的股利收入,基于我國先稅后分的原則,只要被投資企業與投資企業享受相同的所得稅率,因為被投資企業分配的股利已納稅就不必由投資企業重復計繳。在事實上我們也務必注意:由于股利收入涉及到先稅后分的問題,所以股利收入要比投資轉讓收入的實際稅負低,這事實也是企業稅收籌劃的一個方面。
                  2、國債利息收入及財政部發行的公債利息收入在會計上確認為收益,而稅法規定免征,這點企業比較熟悉。不過轉讓國債的處置收益還是需要并計應納稅所得額的。這一點在審計過程中時常碰到,在調賬過程中還碰到不少麻煩。
                  1102號短期投資跌價準備科目為原制度所沒有。該科目與小企業制度另外兩個存貨跌價準備及壞帳準備的道理是一致的,操作上并不復雜,關鍵是上文提到的怎樣與企業做好溝通。否則的話保留意見的內容可能會更多。另外一個需注意的問題就是三項準備與稅法規定的協調問題。準備所造成的財務與稅收差異顧名思議當然是時間性差異,本來是可以通過納稅影響會計法的“遞延稅款”科目來進行處理的,但因為小企業會計制度規定采用應付稅款法,所以在實務操作過程中,要說服企業盡可能對稅項調整做好備查登記。特別是企業在實際發生帳面損失時,而先前已計提相關準備金時需要調減應納稅所得額,稅務機關納稅調減往往比較難,所以更需要有詳盡的依據才能獲得稅務機關的認可,這時的備查賬簿就更不可少了。
                  1111號應收票據科目變化不大。只是不論《企會》還是《小企會》關于應收票據貼現的核算均明確規定:無論應收票據上的風險與報酬是否轉移,均轉銷應收票據的賬面價值。但財會[2004]3號文《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》卻明確規定“如果企業與銀行金融機構簽訂的協議中規定,在貼現的應收債權到期,債務人未按期償還,申請人負有向銀行等金融機構還款的責任,根據實質重于形式的原則,因風險與報酬均未轉移。似同企業以應收債權質押借款,而不應沖減應收債權賬面價值。應收票據的貼現按照該規定操作。這就值得我們在審計過程中注意。如果繼續追溯的話這其實還涉及到財會[2003]14號《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》,大家有興趣也可以上本所網站查閱。
                  1121號應收股息科目也為原制度所沒有,原制度將反映在其他應收款科目中?颇康膬热輵撌穷櫭甲h,要注意的是購入到期還本付息的長期債券應收的利息,在“長期債權投資”科目核算,不在本科目核算。這很顯然,因為應收股息科目是流動資產科目,而到期一次性付息的長期債券的利息顯然已成為了長期資產。
                  1131號應收賬款科目應該是大家相當熟悉的一個科目,不過由于涉及到出售債權、債務重組等舊瓶新酒的問題。關于出售應收債權的問題,小企業會計制度講解以及[2003]14號《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》都有很具體的闡述,大家可以參看相關文件,時間關系這里不再展開。
                  應收賬款第4點規定期末應對應收賬款余額進行全面檢查,合理計提壞賬準備,而根據壞賬準備科目的規定對于沒有把握收回的應收款項,均應計提。計提的方法有余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法。這個規定曾經在執行《企業會計制度》過程中有過爭議,就是企業是否只能挑選其中的一種方法計提壞賬準備,后來準則解答規定只要有合理依據可以分別對明確的壞賬損失采用個別認定法,其他的應收款項可以在其他三種方法選擇一種。這種解釋應該是比較客觀的,因為雖然企業計提準備金仍需進行納稅調整不影響國家稅款的流失,企業對會計政策的選擇應該有較大的自主性,但考慮到會計信息的可比性與一貫性保持一種最適合自身的方式而采用是必要的,如有變化必須在會計報表中附注中有詳盡的披露(也即變更的原因及造成的影響)。
                  談到應收賬款自然涉及到債務重組問題。概括的說就是以低于債務賬面價值的清償某項債務的,債權人的損失計入“營業外支出——債務重組損失”科目,債務人的收益計入“資本公積——其他資本公積”科目。這是企業會計制度體系為注重穩健性原則而舍棄配比性原則的又上經典案例,F在在理論界與實界還有一個共同的爭議,就是債務人計入資本公積科目的收益在稅務上是仍需照章納稅的,那么這塊稅是沖減資本公積呢?還是直接通過納稅調整最后沖轉凈利潤?也就是所謂的是權益觀還是損益觀?我個人認為沖減資本公積對企業更有利,不知大家以為如何?在下文談到“待轉資產價值科目”時還將涉及到該問題。
                  而計入“營業外支出——債務重組損失”的損失則需嚴格按照2003年3月1日開始執行的國稅總局6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的規定處理,不過由于該辦法實施細則還沒有出臺,辦法規定的過于粗放,給企業的操作也帶來了一定的難度,我們同樣需要仔細學習,深刻體會。該文的總體精神是:債務人以非現金資產清償債務,除企業改組或者清算另有規定外,應當分解為按公允價值轉讓非現金資產,也即按公允價值計稅,再以非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理,債務人應當確認有關資產的轉讓所得(或損失);債權人取得的非現金資產,應當按照有關資產的公允價值(包括轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本,據以計算可以稅前扣除的資產折舊或攤銷,或結轉商品銷售成本。這時通過備查登記就顯得尤為必要。而這一點大家可能已感覺到操作起來并不容易,企業已按會計賬面價值入賬,按公允價值計稅容易,[如果在賬面價值低于公允價值的情況下]要按其進行攤銷則存在較大的稅務溝通成本因為這其實就涉及到了納稅調減的問題。而其他幾項債務重組的處理也基本需按此精神來操作。至于該文第九條規定關聯方之間含有讓步條款的債務重組,原則上不得確認債務重組損失,應視為捐贈(除經法院裁決同意、全體債權人同意、經批準的國有企業債轉股),如債務人是債權人的股東,債權人所作的讓步應推定為企業對股東分配。所以關聯方方面的操作務必謹慎,本來想借債務重組作為稅務籌劃的利器,一不小心卻可能傷著了自己,實際案例已經產生。這在《中國稅務報》與《中國證券報》上均有。
                  1131號其他應收款科目沒有什么變化,只是國稅發〔2003〕45號規定為配合新會計制度的執行其他應收款也可以按0.5%計提壞賬準備金。這是對以前國稅發[2000]84號文的《企業所得稅稅前扣除辦法》的一種突破(該規定不允許其他應收款計提壞賬準備)。
                  1201號在途物資科目即原制度備選取科目“在途材料”科目。沒有什么變化。值得注意的是外購貨物所支付的運輸費用,根據運費結算單據所列運費金額及建設基金依7%的扣除率計算進項稅額準予扣除,但隨同運費產生的裝卸費、保險費則不能計算扣除進項稅額,納稅人購買或銷售免稅貨物所發生的運輸費用也不能計算進項稅額抵扣。根據國稅發[2004]88號《國家稅務總局關于貨物運輸業若干稅收問題的通知》的規定貨運發票應當分別注明運費和雜費,對未分別注明,而合并注明為運雜費的不予抵扣。增值稅一般納稅人在2004年3月1日以后取得的貨物運輸業發票,必須按照《增值稅運費發票抵扣清單》的要求填寫全部內容,對填寫內容不全的不得予以抵扣進項稅額。而準予抵扣的運費結算單據(普通發票),是指國營鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開具的發票,以及從事貨物運輸的非國有運輸單位開具的套印全國統一發票監制章的貨票。這些貨票必須填制齊全、規范方能抵扣。貨運定額發票與郵寄銷售的郵寄費均不能抵扣。管道運輸費用如能取得套印全國統一發票監制章的貨票可以抵扣。
                  1211號材料科目即原制度的“原材料”科目。值得注意的是根據國稅函[2004]827號《關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知》再次明確了納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金,無論包裝物周轉使用期限長短,超過一年(含一年)以上仍不退還的均并入銷售額征稅,當然這仍需將含稅價換算為不含稅價[該文內容從2004年7月1日起執行]。
                  1243號庫存商品科目應該說變化也不大。在計提存貨跌價準備金時,關鍵要注意可變現凈值在不同核算對象的情況下,其概念是有差別的。這其實也涉及到存貨準則的相關內容,大家應該比較熟悉不再展開對于直接用于出售的存貨,可變現凈值根據在正常經營過程中,存貨售價減去估計的銷售費用和相關稅金后的金額確定;對于需要加工的存貨,其可變現凈值根據在正常生產經營過程中,以存貨的估價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額確定;對屬于按定單生產,則應按協議價而不是估計售價確定可變現凈值,如果同類產品既有訂單產品也有非訂單產品,就應先計算訂單產品,再將剩余產品視作普通商品考慮。
                  1301號科目待攤費用也無甚變化。只是最近著名稅務專家龐金偉、杜旭冬撰寫的專業論文援引財稅字[1996]79號文《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》[原文“企業納稅年度內應計未計扣除項目,包括各類應計未計費用、應提未提折舊、不得移轉以后年度補扣。稅法規定:不允許企業采取分次攤銷的方式計算這些待攤費用的所得稅”]過程中談到稅法不允許企業采取分次攤銷的方式計算待攤費用的所得稅,因此,如果年底還有未攤銷完的余額,必須進行納稅調整,在計算本年度企業所得稅時扣除,如果不扣除,下一年度不得補扣。還舉了兩例:1、某企業2001年6月1日一次性購入一批維修工具15萬元,企業分12個月攤銷,2001年攤銷7.5萬元。進行納稅調整應調減應納稅所得額7.5萬元。2、某企業2001年6月租賃設備一臺2年,一次性預付租金15萬元,企業2001年共攤銷3.75萬元。而進行納稅調整應調減應納稅所得額3.75萬元。我個人看法這類觀點是值得商榷的,不應當就字面而論字面。原則上小額費用一次性攤銷,大額的只要嚴格按照權責發生制原則進行攤銷,沒必要進行納稅調整,這不僅提高核算成本,事實上也不是很現實。僅供大家參考。
                   1401號科目長期股權投資與1402號長期債權投資科目是對原制度長期投資二級科目的分解,由于投資在行業會計制度后頒布了相應的會計準則,在《企業會計制度》及相關法規中屢有提及與變化,內容繁復,業已成為會計核算的一大難點。也是歷年CPA考試也成為了一大重點。有興趣也可以參看《投資準則》、《企業會計制度》、《關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答(一)至(四)》。
                  但小企業會計制度較企業會計制度而言有了極大的簡化。與原行業制度的差異也不是很大了。雖然對長期股權投資劃分為成本法核算與權益法核算還是根據實質重于形式的標準,即只有在對被投資單位具有控制、共同控制、或重大影響時才應當采用權益法核算,否則應該采用成本法核算。這里所指的控制、共同控制、或重大影響的定義應該是《關聯方關系及其交易的披露》準則所言。但制度也明確了通常情況下,對其他單位的投資占該單位有表決權資本;總額的20%或20%以上,或雖投資不足20%但具有重大影響的,應當采用權益法核算。而原行業制度的標準是50%。由于我們審計的企業投資往往不采用權益法核算,這樣一來,我們今后審計報告而言的保留意見也可能增多。
                  基于成本效益原則,小企業僅需根據被投資單位實現凈損益的情況相應確認應享有的份額并增減投資收益,無需在初始投資時計算股權投資差額,對于被投資單位在未來期間除損益以外的其他因素導致的所有者權益的變動,也不需要確認。但事實上還存在許多不是因為利潤變化所引起的所者權益變化的情況比如[1、被投資單位接受資產捐贈; 2、被投資單位增資擴股形成資本溢價;   3、被投資單位外幣資本折算差額;4、被投資單位獲得專項撥款轉入資本公積;5、被投資單位關聯交易差價形成的資本公積。] 新制度雖說是為了減化核算體系,將大量的投資核算予以刪減,但有些內容在會計核算中還是必須的,進行刪減就影響了制度的完整性,比方拿成本法與權益法的轉換而言,就是現代經濟運行中所無法回避的問題,在實務操作中一旦碰到還是需要參照《企業會計制度》與《投資準則》等相關規定。但由于我們在審計過程中碰到的類似業務其實并不多,這里由于時間關系也不再展開。
                  長期股權投資從成本法改為權益法時:在追加投資時作為會計政策變更,采用追溯調整法進行處理,視同權益法核算在初始投資時就一直采用。對原有投資追溯調整,計算確定“投資成本”、“股權投資差額”、“損益調整”、“股權投資準備”等明細科目金額,并對追溯調整的股權投資差額在追加投資前的持有期間進行攤銷(指借方差額,貸方差額計入“資本公積――股權投資準備”,不存在攤銷問題);然后以追加投資款和發生的相關稅費,加上追溯調整后的原有投資賬面價值(指“投資成本”、“損益調整”、“股權投資準備”明細科目合計數扣除減值準備的金額,不包括“股權投資差額”明細科目余額),作為追加投資后的初始投資成本,并計算追加投資時的股權投資差額,在此基礎上確定投資企業新的投資成本。
                  因追溯調整而形成的股權投資差額,應在剩余股權投資差額的攤銷年限內攤銷;因追加投資新產生的股權投資差額,再按會計制度規定的年限攤銷。即,股權投資差額應按批分別計算,分別攤銷。但追加投資形成的股權投資差額金額不大,可以并入原來未攤銷完畢的股權投資差額,按剩余年限一并攤銷。處置長期股權投資時,未攤銷的股權投資差額一并結轉。
                  另外想提一句的就是國稅發[2000]118號文《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》與我們處理投資問題有較大區別,剛才在談短期投資時其實也已談到一部分。該文件的主體精神就是被投資企業發生的經營性虧損,由被投資企業按規定結轉彌補;投資企業不得調整減低其投資成本,也不得確認投資損失。這與會計制度有很大的不同,也就是說被投資企業發生投資損失,投資企業按權益法核算調減利潤的,在納稅時應進行納稅調整,調增因此而減少的投資收益。換言之在稅收上是不認可投資企業承擔被投資企業的賬面虧損的,只能由被投資企業自行彌補。
                  企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。換言之在稅收上除上述投資企業不承擔被投資企業的虧損外,若發生投資損失也不得在稅前扣除,必須要用企業以后的投資收益來抵補。簡言之在稅收上不存在投資損失。記得今年初某區稅務局沒有很好執行該規定搞得我們在審計時很被動。
                  1501號固定資產科目因為沒有按照《固定資產準則》進行調整,所以變化不是很大。即便是融資租入固定資產也是按照租賃協議或者合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調試費以及融資租入固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用等確認為入賬價值。而沒有按照《租賃準則》上規定的操作:[按租賃開始日租賃資產的賬面原值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者做為資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,并將兩者差額作為未確認的融資租賃費用]。只是《問題解答四》明確規定對于固定資產折舊方法的變更,應作為會計估計的變更。這在今年的注冊會計師教材上其實已經有所涉及。不過這對《會計政策、會計估計的變更與會計差錯的更正具體準則》《固定資產具體準則》、《問題解答二》、《問題解答三》及《企業會計制度銜接辦法》的四項規定都是一個否定,值得我們注意。當然了,采用未來適用法比追溯調整法更簡單,這次新老制度的銜接事實上也不應該涉及折舊方法的變更。另外類似固定資產之類的長期資產往往涉及到前期調整事項。一般而言本期發現的與本期相關的會計差錯,應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯,如影響損益,應直接計入本期凈損益,其他相關項目也應作為本期數一并調整;如不影響損益,應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯,如影響損益,應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整,如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數。簡言之,其實就是政策變更根據法律規定,無規定應追溯。估計變更只考慮將來,會計差錯視重要性程度來判斷追溯與否。
                  關于固定資產,在會計與稅收方面也存在一些差異。企業的固定資產在試生產階段會計上是作為固定資產價值一部分的,而在稅法上則應確認為收入,因為這已經達到預定使用狀態了。同樣的外資企業采購國產設備退回的增值稅在會計抵減固定資產原值,而在稅法上則視同政策性補貼應并計所得稅。此外,作為投資入帳的固定資產,會計上按投資各方確認的價格入賬,而稅法則必須是合理市價或評估價格確認資產價值。
                   1502號累計折舊科目變化不大,只是參照《固定資產準則》規定除已提足折舊仍繼續使用的固定資產與按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地不計提折舊外,其他以前未使用、不需用的固定資產不需要計提折舊的固定資產均要計提折舊。根據問題解答(一)的規定:準則規定對未使用不需用的固定資產提取的折舊應計入管理費用,企業因執行《企業會計準則——固定資產》,而對未使用、不需用固定資產由原不計提折舊改為計提折舊,此項會計政策變更應當采用追溯調整法,調整期初留存收益和其他相關項目。如果此項會計政策變更的累計影響數較小,或會計政策變更的累計影響數不能合理確定的,可以采用未來適用法。
                  不過在進行折舊政策的選擇時我們必須注意會計政策與稅收政策就目前階段中存在的較大的差異。就拿上面所說的對未使用或不需用的固定資產計提折舊,而稅收政策規定除未使用,不需用的房屋與建筑物外都不得計提折舊,另外受捐贈和盤盈的固定資產不得計提折舊。此外根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定企業因接受投資或因合并、分立改組中接受的固定資產隱含的增值或損失已確認實現,才能按評估價值計提折舊,否則只能按原賬面價值為基礎確定。所以稅收政策不允許計提折舊的固定資產均需進行納稅調整。不過國稅發[2003]45號文出臺后,由于接受捐贈的固定資產就要納稅,那么稅后的接受捐贈的固定資產當然可以計提折舊了。
                  1801號無形資產科目變化不大,不過有兩個問題還是值得我們注意。1、自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、律師費等作為其實際成本。研究開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費等研發費用,應于發生時計入當期損益。此外外購計算機硬件所附帶的軟件,未單獨計價的應作為固定資產管理,單獨計價應作為無形資產管理。這兩項規定其本意是體現了穩健性原則,稅收政策也允許,問題是如果相同的資產外購與自制則會發生很大的區別,不符合可比性的會計政策,而且就目前無形資產市場的實際情況而言,其實給大家留下了充分稅收籌劃的空間。關于稅收籌劃其實與會計政策的選擇唇齒相依,只是時間有限不便展開,有機會日后再談。無形資產與稅收相關的問題包括:
                   1、無形資產攤銷期限合同與法律均無規定受益年限的會計規定不超過十年,稅法規定不短于10年。外購商譽可以入賬,但不得進行攤銷也需我們注意。
                   2、以支付土地出讓金方式取得的土地使用權,按照實際支付的價款,借記本科目,待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程科目。這是目前房地合一,將土地出讓金記入固定資產的一個主流做法。不過要注意的是根據財會[2001]43號文“實施《企業會計制度》及其相關準則問題解答”的規定如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的,在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時,應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素,并作為凈殘值預留,待該項房屋、建筑物報廢時,將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分,轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值,如果不再繼續建造房屋、建筑物時,則將其價值轉入無形資產進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的,按當期賬面價值結轉固定資產清理。這種做法與我們目前行業會計制度的核算有著質的不同,大家當然注意到了,若房地合一核算的話,將使房產稅的稅負大幅提高,所以在實際處理中,務必注意[2001]43號文留的那個口子,也就是執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算的,可不作調整,其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。[這對于今年開始執行《小企業會計制度》而言,當然也有選擇權。不要小看這個選擇權對于企業金額相對大的企業就是一筆不小的房產稅給節約下來了。]
                   1901號長期待攤費用科目即為原制度遞延資產的別名。唯一值得注意的是根據穩健性原則的要求,企業在籌建期間發生的開辦費要在開始生產經營的當月轉入當期損益(管理費用科目)。當然這也是應當納稅調整的事項之一。根據財會[2001]43號文精神,若企業在執行新制度前還有大額未攤銷的開辦費也可以進行追溯調整。
            另外固定資產大修理費用也是該科目的主要內容之一,根據稅法規定如固定資產的修理支出達到固定資產原值的20%以上;經過修理后的資產經濟使用壽命延長2年以上;經過修理后的資產被用于新的或不同用途的應該增加固定資產價值,在不短于5年攤銷。這里其實就涉及到化整為零的規避稅收問題。
                   2101號短期借款科目基本未變,只是新制度將其界定在向銀行與其他金融機構借款,其他類型的借款應該在其他應付款科目反映。而原制度一并在短期借款科目中反映。順便提一句,由于企業拆借款項的行為日漸增多,企業向金融機構借款后進行轉貸的,期轉貸收入要并計營業稅及附加稅費,很多企業都忽略此點,所以在企業理財過程中應該考慮需要轉貸的稅收成本。我們審計時也應引起足夠關注。
                   2201號待轉資產價值科目是一個新科目,原制度沒有,其實在《企業會計制度》出臺時也僅對外商投資企業進行了規范而已。談到這個科目就必然要涉及到我們前面講解短期投資跌價準備這個科目時涉及到的國稅發[2003]45號文《國家稅務總局關于執行[企業會計制度]需要明確的有關所得稅問題的通知》。該文規定:[企業接受捐贈的貨幣性資產,須并入當期的應納稅所得額,依法計算繳納企業所得稅;企業接受捐贈的非貨幣性資產,須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入,并入當期應納稅所得額,依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大,并入一個納稅年度繳稅確有困難的,經主管稅務機關審核確認,可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得]。不過前面提到的國稅發[2004]82號文規定納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入,占應納稅所得50%及以上的,才可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等,在經營中使用或將來銷售處置時,可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額],而在此之前內資企業接受捐贈是免稅的。在45號文頒布后緊接著財政部與國稅總局就以財會[2003]29號文聯合發布《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則問題解答(三)》的通知》對該科目的使用進行了原則性的規范:
            企業應在“待轉資產價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細科目。在期末結轉時將待轉資產價值扣除應交所得稅部分計入“資本公積——其他資本公積”科目。這里其實就涉及到我們剛才談到債務重組收益時的一種權益觀,既然有資參照,當然可以利用。
                  收到貨幣資金時借記“現金”或“銀行存款”等科目,貸記“待轉資產價值—接受捐贈貨幣性資產價值”科目;收到非貨幣資金時借記“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目,一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的,按可抵扣的增值稅進項稅額,借記“應交稅金—應交增值稅(進項稅額)”科目,按接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值,貸記“待轉資產價值—接受捐贈非貨幣性資產價值”科目。如果接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值全部計入當期應納稅所得額的,企業應按已記入“待轉資產價值”科目的賬面余額,借記“待轉資產價值—接受捐贈貨幣性資產價值(或接受捐贈非貨幣性資產價值)”科目,按接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,或接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值在抵減當期虧損后(包括企業以前年度發生的尚在稅法規定允許抵扣期間內的虧損,下同)的余額與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,貸記“應交稅金—應交所得稅”科目,按其差額,貸記“資本公積—其他資本公積(或接受捐贈非現金資產準備)”。
                  如果企業接受捐贈的非貨幣性資產金額較大, 根據國稅發[2004]82號文規定可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的,各期計算交納所得稅時,企業應按經主管稅務機關審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值部分,沖轉相應的“待轉資產價值”。按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,或按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值在抵減當期虧損后的余額與現行所得稅稅率計算的應交所得稅金額,貸記“應交稅金—應交所得稅”科目,按其差額,貸記“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目。分年結轉時待轉資產價值科目當然就可留余額了。
                  2301號長期借款科目,該科目的變化不是很大,不過由于吸收了《借款費用》準則的部分內容在操作過程中還是應當引起一定的注意。該科目的第三點其實就是從《借款費用準則》引入,極大的強調了會計操作的穩健性。這個剛考過CPA的同仁應該很清楚,即1、資產支出已經發生2、借款費用已經發生3、為使固定資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。三者必須同時滿足,缺一不可。
                  3111號資本公積科目比《企業會計制度》中簡化許多。 (一) 資本溢價; (二) 接受捐贈非現金資產準備;(三) 外幣資本折算差額;(四) 其他資本公積四個明細科目中最主要的就是接受捐贈非現金資產準備相對內容多一些,不過剛才在談到待轉資產價值科目已基本講清楚,該科目必須在處置完資產后才能相應轉入其他資本公積科目,也才能轉增資本,不過也許制度簡化得過于利害,前面講到權益法核算的長期股權投資必然要涉及到股權投資準備,若記入其他資本公積科目轉增資本,這顯然不妥,我們在今后的操作過程中應當引起一定的重視。
                  5101號主營業務收入科目應該是大家相當熟悉的科目,不過由于引入了《收入準則》判斷收入的條件與原制度規定的內容可謂大相徑庭。1、與商品所有權有關的主要風險和報酬已轉移給買方。2.企業將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方后,如仍然保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,或仍然對售出的商品實施控制,則此項銷售不能成立,不能確認相應的銷售收入。大量的售后回購其實都是這樣的例子。3.與交易相關的經濟利益能夠流入企業!4.相關的收入和成本能夠可靠地計量。企業銷售商品應同時滿足確認銷售4個條件,才能確認收入。任何一個條件沒有滿足,即使收到貨款,也不能在會計上確認收入。銷售確認的4個條件大家實在是太熟悉了,不過值得我們注意的是上述內容均是就會計操作而言,而從稅法的角度來看只要企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權;與交易相關的經濟利益能夠流入企業;相關的收入和成本能夠合理地計量就應當確認為收入。稅法不考慮收入的風險問題,因為經營風險應由企業的稅后利潤來補償。稅法也同樣不考慮售后商品的繼續管理權問題,因為這屬于企業的內部管理問題。至于收入和成本的可靠計量問題,則通過國家的權力強制性估計收入和成本的金額。這其實是對收入確認的四條件另一種解讀。在稅收上應嚴格按照《增值稅暫行條例及實施細則》和《營業稅暫行條例及實施細則》確定收入時間[(一)采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,并將提貨單交給買方的當天;(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物并辦妥托收手續的當天; (三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天; (四)采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天;(五)委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天; (六)銷售應稅勞務,為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天; (七)納稅人發生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為,為貨物移送的當天。],所以在實務操作過程中,務必注意及時納稅調整,避免不必要的違規成本。財務會計與稅務會計的分離不僅體現在大量的所得稅業務中,在流轉稅中同樣不應引起我們的輕視。
                  主要的新型銷售方式:
                  一、代銷就是一種日常經濟活動中漸近頻繁的內容,它的經濟業務不算復雜,但會計處理卻相對繁瑣,涉及到委托代銷商品、受托代銷商品、代銷商品款等諸多科目,還分收取傭金和自行定價的不同核算方式。經典例子還是CPA的會計教材或者“收入準則指南”。
                  二、售后回購則是一種新型的融資方式,雖不多見,但發展趨勢則較為普遍。在通常情況下不應當確認收入。企業銷售商品在附有回購協議的方式下,發出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費的差額通過“待轉庫存商品差價”科目核算,若回購價大于原售價的,應在銷售與回購期間內按期計提利息費用!按D庫存商品差價”科目借貸方余方分別在其他流動資產或其他流動負債欄目內反映。
                  三、售后回租則是一種融資方式。如果是融資租賃,則售價與原賬面價差額應作為“遞延收益”,在租賃期間沖減折舊費。如果是經營租賃則沖減租金。
                  四、以舊換新銷售,在這種銷售方式下必須將經濟業務分成購舊貨、售新貨兩個步驟,這是唯一種與稅收規定相符的銷售方式。
                  五、現金折扣國內統一實行總價法,也就是在作銷售時不考慮折扣,在發生時計入當期財務費用。銷售折讓規定在發生時沖減當期銷售。這其實都是根據重要性原則,減輕會計核算的工作量。從另一方面考慮,國家當然也是為了避免流轉稅款的流失。
                  5801以前年度損益調整科目。該科目其實在原制度中也有,所不同的是原制度將其余額轉入“本年利潤”科目,新制度直接轉入“利潤分配”科目,不通過損益表反映[這里當然也存在不可避免的納稅調整的問題]。
                  5701號所得稅科目的操作方法是沒變,但由于《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(三)》出臺,對相關所得稅的處理方式日漸明晰,我們有必要進行一些羅列,希望能加深大家對相識的熟悉程度。
                  一、關于對外捐贈資產的納稅調整:
                  按照會計制度規定應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理;而按照稅法規定,應分解為按公允價值視同對外銷售(這也即流轉稅的稅基)和捐贈兩項業務進行所得稅處理。捐贈行為所發生的支出除符合稅法規定的公益救濟性捐贈3%,可在按應按納稅所得額的一定比例范圍內稅前扣除外,其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。 這個差異自然是永久性差異,當期即應全額調整。
                  二、關于接受捐贈資產的納稅調整因為在“待轉資產價值”科目中已講解,不再重復。
                  三、關于銷售退回的問題一般會計制度與稅收規定時間是一致的。只有在企業年度申報納稅匯算清繳后發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回所涉及的應納稅所得額的調整,應作為本年度的納稅調整。
                  四、企業提取和轉回的各項資產減值準備應如何進行納稅調整,該項內容其實已在談三項準備時有所涉及,提議企業建立備查賬簿,以便核算的準確與便捷。而小企業不需要計提長期資產的減值準備,不必考慮減值準備與折舊和攤銷問題,所以工作量相對要輕一些。
                  零零總總的講了這許多,希望在觀點上能與大家共鳴,不當之處也希望大家及時指正,那么我今天的目的也就真正達到了。
             
             
             
            稅收政策——企業所得稅:浙國稅浙地稅轉發國稅發[2003]45號文通知(浙國稅所[2003]45號)
            2005 年度浙省會計從業資格考試試卷 《財經法規與會計職業道德》
            2004 年度浙江省會計從業資格考試試卷 《財經法規》
            財稅處理差異:關于小企業會計制度的學習體會
            部委政策:國家工商總局第23號令《企業年度檢驗辦法》
                 
            【2012】關于印發浙江省工商行政管理機關企業信用修復實施細則(試行)的通知
            [2012]浙江省小額貸款公司融資監管暫行辦法
            [2012]杭州市基本醫療保險單病種結算管理辦法(試行)
            [2012]國家稅務總局 交通運輸部關于城市公交企業購置公共汽電車輛免征車輛購置稅有關問題的通知
            [2012]財政部 國家稅務總局關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知
                 
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